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    中国注册会计师行业发展报告
    ——基于会计师事务所2010-2014年度报备信息的数据分析

    移动网上营业厅选号码 www.ooasd.com 财政部会计司 

      一、引言 

      2009年10月,国务院办公厅转发了财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》(国办发﹝2009﹞56号,以下简称国办56号文件)。财政部会计司、中注协会同国务院有关部门、省级财政部门和注册会计师协会认真贯彻实施国办56号文件,在取消H股“双重审计”、推动“四大”本土化转制、证券资格事务所特殊普通合伙转制、规范跨境审计业务、试行医院高?;鸹嶙⒉峄峒剖ι蠹浦贫?、支持自贸区会计服务创新发展、促进内地与港澳服务贸易自由化、健全行业基础管理制度、加强总分所一体化管理、推动中国注册会计师担任国际会计网络领导成员等方面作了大量工作,中国注册会计师行业做强做大“走出去”迈上新台阶、取得新突破、步入新征程。 

      本报告主要以我国会计师事务所2010-2014年度报备信息为基础展开分析[1],以期揭示我国注册会计师行业发展现状与成就;同时,对行业未来走势进行研判,并提出对策建议。 

      二、由数据分析看行业发展现状与成就 

     ?。ㄒ唬┦挛袼亢褪杖肭榭?o:p align="justify"> 

      截至2014年12月31日,中国注册会计师行业共有会计师事务所7316家,其中普通合伙会计师事务所3141家,特殊普通合伙会计师事务所50家[2],有限责任事务所4125家。另有会计师事务所在境内设立的分所984家。 

      1.事务所组织形式 

      如表1-1和图1-1数据显示,过去5年来,全国会计师事务所数量呈小幅增长趋势,但合伙所(含普通合伙和特殊普通合伙,下同)占比明显上升,有限责任事务所占比逐年下降。这与财政部会同工商总局等部门推动大中型会计师事务所特殊普通合伙转制、引导小型事务所优先采用普通合伙组织形式密切相关。由于合伙所对执业质量承担无限连带责任,合伙所数量的明显上升,表明我国注册会计师行业注重从源头上强化风险意识和责任意识取得新进展,也加速与合伙所占主流的国际惯例相协调。 

      表1-1   2010-2014年我国各类会计师事务所数量 

     

      2010 

      2011 

      2012 

      2013 

      2014 

      普通合伙所 

      2553 

      2763 

      2909 

      3069 

      3141 

      特殊普通合伙所 

      14 

      24 

      31 

      52 

      50 

      有限责任所 

      4404 

      4317 

      4265 

      4167 

      4125 

      合计 

      6971 

      7104 

      7205 

      7288 

      7316 

      注:本表所称事务所,如无特指,均指总所,下同。 

       

      2.业务收入 

      2014年,我国注册会计师行业报备业务收入589亿元(统一品牌下的其他执业机构的收入报备存在一定差异)[3]。从业务收入分布来看,11家获财政部、证监会推荐从事H股审计业务的大型事务所[4](以下简称11家H股所,天职国际在业内具有较高知名度和认可度,承接了较多H股审计业务,许多发展指标也在行业内名列前茅,但本文暂未统计入内,下同)的总收入约为242亿元。除此以外的其他29家证券所(以下简称其他证券所)的收入合计约106亿元。非证券所业务收入约为241亿元。 

      如图1-2数据所示,2010-2014年我国注册会计师行业收入持续增长,年均增长率约12%。各类事务所收入增速大体平衡,收入格局基本稳定,其中11家H股所约占41%,其他证券所约占18%,非证券所约占41%。仅从收入排名看,自2013年度起,瑞华、立信的收入超越“四大”中的两家,分别位列第三和第四名,收入规模呈现出强劲增长态势。当然,这与收入统计口径等因素有一定关系。 

       

      但需引起注意的是,在全行业收入规模稳步增长的同时,非证券所业务收入在2014年首次出现负增长(如图1-3所示)。据了解,这与商事制度改革后取消企业注册资本验证业务等有直接关系,尤其对中小所冲击较大,普遍反映验资业务缩水一半以上,规模最小的2000家事务所的验资业务降幅高达62%,年审业务降幅达11%。商事制度改革尤其是取消验资已经全面实施,如何摆脱低端传统业务的制约,尽快开拓新业务、闯出新天地,是中小所转型发展的关键所在。 

       

      3.审计业务收入与非审计业务收入 

      图1-4数据显示,一方面,审计业务依然是我国会计师事务所的主要收入来源,占比约72%;另一方面,非审计业务收入增长提速,从2010年的101亿元增长到2014年的165亿元,年均增长率约13%,高于行业收入年均增长率(12%),表明会计师事务所拓展业务范围、加快多元化发展取得良好成效。

       

      据下表(表1-2)进一步分析,2010-2014年,我国会计师事务所的内控审计客户数量和业务收入呈快速增长趋势,收入年均增幅约27%,内控审计成为我国注册会计师行业最为闪亮的新业务增长点之一。内控审计业务的快速发展,与财政部等五部委制定发布《企业内部控制基本规范》(财会〔2008〕7号)和《企业内部控制配套指引》有较大关联。上市公司内部控制审计制度和自我评价制度已基本建立,实施范围不断拓展至中央企业、金融机构等,这为会计师事务所开拓内控审计和咨询业务提供了强有力政策支持。 

      表1-2            2010-2014年内控审计业务收入情况表 

     

      2010 

      2011 

      2012 

      2013 

      2014 

      客户数(户) 

      14,582 

      18,415 

      18,637 

      19,474 

      19,517 

      收入(万元) 

      15,833 

      23,494 

      27,312 

      32,280 

      40,878 

     

      4.人均创收[5] 

      如图1-5所示,2010-2014年我国会计师事务所合伙人[6](含股东,下同)人均创收(也称合伙人人均收费,下同)持续增长,从2010年的124万元增长到2014年的186万元,年均增长率约为11%,与行业收入年均增长率(12%)基本相当。员工人均创收(也称员工人均收费,下同)也呈同向增长趋势,从2010年的18万元增长到2014年的24万元,年均增长率约为7.5%,低于合伙人人均创收年均增长率和行业收入年均增长率。 

       

      图1-6和图1-7数据表明,各事务所之间,合伙人人均创收差异较大。11家H股所的合伙人人均创收达1580万元,是其他证券所(864万元)的1.8倍,是全行业平均水平(186万元)的8.5倍。这表明,尽管存在某些结构性因素,但H股所的创收能力仍显著高于其他事务所,这与H股所的品牌效应、服务质量和客户结构等息息相关。 

       

      进一步分析显示,在各事务所内部,合伙人人均创收与员工人均创收呈正相关关系,即合伙人人均创收高的事务所,员工人均创收也较高。如图1-7和表1-4所示,11家H股所内部,这一比率约为34倍;在其他证券所内部,这一比率为24倍;在非证券所内部,这一比率约为6倍。从全行业看,平均比率约为8倍。 

       

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      1.税费支出 

      2014年度全行业合计支出税费[7]约53.3亿元,其中所得税[8]约24.6亿元,占比46.2%,增值税约23亿元,占比43.2%。各项税费占比情况如图2-1所示。  

       

      根据表2-1进一步分析增值税缴纳情况,11家H股所缴纳增值税约8.85亿元,占行业增值税纳税总额的38.5%,其他证券所缴纳增值税约4.91亿元,占比为21.3%,非证券所缴纳增值税约9.24亿元,占比为40.2%,增值税纳税情况与行业收入格局基本匹配。 

      表2-1   2014年全行业增值税缴纳与收入格局配比情况 

     

      增值税(亿元) 

      占行业增值税比重 

      总收入(亿元) 

      占行业收入比重 

      11家H股所 

      8.85 

      38.5% 

      242 

      41.1% 

      其他证券所 

      4.91 

      21.3% 

      106 

      18.0% 

      非证券所 

      9.24 

      40.2% 

      241 

      40.9% 

      合计 

      23.00 

      100% 

      589 

      100% 

      由于注册会计师行业是典型的知识密集型专业服务行业,可抵扣的增值税进项税额较少,因此,业内人士一度担忧“营改增”改革可能对行业税负造成不利影响。我们对2010-2014年全行业增值税、营业税和总体税负变化情况作了分析。图2-2和表2-2显示,自国务院决定于2012年实施“营改增”以来,全行业总体税负呈逐年下降趋势,从10.20%下降到9.05%,这说明“营改增”改革总体上对行业减负和行业发展产生了积极影响。 

       

      表2-2          2010-2014年全行业税费支出情况 

     

      总税费(亿元) 

      营业税(亿元) 

      增值税(亿元) 

      其他税费(亿元) 

      行业收入(亿元) 

      总体税负(总税费/行业收入) 

      2010 

      39.5 

      17.7 

      —— 

      21.8 

      375 

      10.53% 

      2011 

      50.6 

      23.1 

      —— 

      27.5 

      440 

      11.50% 

      2012 

      52.0 

      20.1 

      2.0 

      29.9 

      510 

      10.20% 

      2013 

      51.0 

      6.0 

      17.5 

      27.5 

      555 

      9.19% 

      2014 

      53.3 

      1.0 

      23.0 

      29.3 

      589 

      9.05% 

      2.工资薪酬支出 

      2014年,全行业支出工资薪酬约222亿元,比2010年的135亿元增加了87亿元,年均增长率约为13%,超过行业收入年均增长率。如表2-3所示,2014年,11家H股所工资薪酬支出约92亿元,占其业务收入的38.0%,其他证券所工资薪酬支出约36亿元,占其业务收入的34.0%,非证券所工资薪酬支出约94亿元,占其业务收入的39.0%。行业总工资薪酬与总收入的比重为37.7%。 

      表2-3     2014年各类事务所工资薪酬占收入比重情况 

     

      工资薪酬(亿元) 

      总收入(亿元) 

      工资薪酬占收入比重 

      11家H股所 

      92 

      242 

      38.0% 

      其他证券所 

      36 

      106 

      34.0% 

      非证券所 

      94 

      241 

      39.0% 

      合计 

      222 

      589 

      37.7% 

      从各职级人员薪酬支出分布看(见表2-4),合伙人工资薪酬支出28.2亿元,高级经理31.6亿元,经理34.7亿元,其他人员127.5亿元。需要说明的是,合伙人的工资薪酬支出特指固定薪酬,未包括事务所向合伙人分配的剩余收益(分红)。 

      表2-4     2014年各类事务所各职级人员工资薪酬支出情况(万元) 

     

      工资薪酬合计(亿元) 

      合伙人工资薪酬(亿元) 

      高级经理工资薪酬(亿元)

      经理工资薪酬(亿元) 

      其他人员工资薪酬(亿元)

      11家H股所 

      92.0  

      4.0  

      18.0  

      16.9  

      53.0  

      其他证券所 

      36.0  

      3.7  

      5.7  

      6.8  

      19.8  

      非证券所 

      94.0  

      20.5  

      7.9  

      11.0  

      54.7  

      合计 

      222.0 

      28.2  

      31.6  

      34.7  

      127.5  

      由表2-5进一步分析,全行业合伙人平均工资薪酬为8.9万元,高级经理平均工资薪酬为22.5万元,经理平均工资薪酬为14.2万元,其他人员平均工资薪酬为7.0万元。由于合伙人以分红为主要收入来源,因此平均工资薪酬较低属正常现象。对不同类型事务所工资薪酬支出作横向比较,数据显示,11家H股所的高级经理及以下人员平均工资薪酬明显高于其他证券所,证券所从业人员平均工资薪酬明显高于非证券所。当然,此为全行业总体情况,具体到各事务所之间仍存在一定差异。 

      表2-5    2014年各类事务所各职级人员的平均工资薪酬水平 

     

      合伙人平均工资薪酬(万元) 

      高级经理平均工资薪酬(万元) 

      经理平均工资薪酬(万元) 

      其他人员平均工资薪酬(万元) 

      11家H股所 

      26.1 

      50.5  

      25.4  

      12.5  

      其他证券所 

      30.2  

      19.7  

      12.9  

      9.4  

      非证券所 

      7.1  

      10.4  

      8.8  

      3.8  

      行业平均值 

      8.9  

      22.5  

      14.2  

      6.1  

     ?。ㄈ┬幸等瞬欧植记榭?o:p align="justify"> 

      如表3-1所示,截至2014年12月31日,全行业共有执业注册会计师96,320人,合伙人31,628人。数据显示,从2010至2014年,执业注册会计师增加了3618人,合伙人增加了1343人,均呈小幅增长之势。 

      表3-1        2010-2014年注册会计师和合伙人人数 

     

      2010 

      2011 

      2012 

      2013 

      2014 

      注册会计师人数 

      92,702 

      94,007 

      95,506 

      95,349 

      96,320 

      合伙人人数 

      30,285 

      30,466 

      31,148 

      31,862 

      31,628 

      1.注册会计师分布 

      图3-1数据显示,约25%的注册会计师集中在40家证券资格会计师事务所中,平均每家证券所的注册会计师人数超过600人。总体看,证券所的注册会计师人数占比小幅上升,非证券所的注册会计师人数占比略有下降,注册会计师小幅缓慢向证券所集中的趋势逐步显现。 

       

      据表3-2进一步分析,注册会计师在事务所之间的分布并不均衡。从平均数来看,11家H股所平均每所拥有注册会计师1203人,其他证券所平均拥有注册会计师376人,非证券所平均拥有注册会计师10人。从总数来看,11家H股所的注册会计师占全部证券所注册会计师人数的一半以上。这在一定程度上表明,大型会计师事务所对注册会计师的聚合力更强、集中度更高。 

      表3-2   2014年各类事务所注册会计师分布 

     

      注册会计师人数 

      在全行业占比 

      平均每家所注册会计师人数 

      11家H股所 

      13,236 

      13.74% 

      1203 

      其他证券所 

      10,903 

      11.32% 

      376 

      非证券所 

      72,181 

      74.94% 

      10 

      合计 

      96,320 

      100% 

      13 

      在研究注册会计师分布情况的同时,我们对各类事务所合伙人与员工人数的比例也作了分析。表3-3数据表明,规模越大的事务所,其合伙人的管理幅度也相对较大。

      表3-3   2014年各类事务所合伙人和员工人数比例情况 

       

      合伙人人数 

      员工人数 

      合伙人:员工(人数比例) 

      11家H股所 

      1,532  

      52,695  

      1:34 

      其他证券所 

      1,227  

      29,123  

      1:24 

      非证券所 

      28,869  

      165,872  

      1:6 

      合计 

      31,628  

      247,690  

      1:8 

      

      2.合伙人年龄结构 

      图3-2和表3-4数据显示,合伙人年龄在40-60岁这一区间较集中,占比约65%,这与注册会计师行业的执业特点和对合伙人执业能力与经验的要求基本吻合。但是,仍有两个迹象值得关注和思考:第一,40岁以下的合伙人占比逐年降低且下滑较快;第二,60岁以上的合伙人占比近28%,其中65岁以上的合伙人占比近19%,大大高于发达市场经济国家和地区的同类数据,说明行业人才老化与中青年后备人才流失的双重压力较大,行业治理结构和管理架构亟待优化。 

       

      表3-4    2010-2014年各年龄区间的合伙人人数占比情况 

     

      2010 

      2011 

      2012 

      2013 

      2014 

      30岁以下 

      0.07% 

      0.08% 

      0.08% 

      0.05% 

      0.05% 

      30-40岁 

      14.87% 

      12.39% 

      10.05% 

      8.48% 

      6.84% 

      40-50岁 

      38.11% 

      40.90% 

      41.23% 

      41.78% 

      41.70% 

      50-60岁 

      19.21% 

      18.04% 

      20.45% 

      22.16% 

      23.62% 

      60-65岁 

      9.77% 

      9.77% 

      9.33% 

      8.90% 

      9.02% 

      65岁以上 

      17.97% 

      18.82% 

      18.86% 

      18.63% 

      18.77% 

     

      3.行业性别比例 

      2014年度,全行业注册会计师中女性占49%,男性占51%,行业性别比例基本平衡。在全行业合伙人中,女性占41%,男性占59%。其中,在证券所合伙人中,女性占29%,男性占71%;在非证券所合伙人中,女性占42%,男性占58%。女性注册会计师已越来越多地参与到事务所经营管理决策之中,“半边天”的地位作用业已体现。又如图3-3数据所示,女性注册会计师在较低年龄段占比更高,比如,在30-40岁的注册会计师群体中,女性比例达56%,而在30岁以下的注册会计师群体中,女性比例高达64%,说明年轻女性从业人员的学习能力和应考能力总体优于同年龄段男性。 

       

      以证券所为样本进一步分析(见表3-5),2014年度证券所整体从业人员达到8.2万人(含合伙人、注册会计师和其他从业人员),男女比例约为3:4,女性超过“半边天”,但是在合伙人层级,男女比例为5:2,说明在证券业务领域,女性注册会计师晋升合伙人的提升空间仍较大。 

      表3-5    2014年证券所不同职级人员女性占比 

     

      合伙人(女) 

      高级经理(女) 

      经理(女) 

      经理以下(女) 

      11家H股所 

      28.5% 

      45.4% 

      54.3% 

      62.1% 

      其他证券所 

      30.0% 

      44.5% 

      48.2% 

      57.1% 

      平均比例 

      29.2% 

      45.0% 

      51.6% 

      60.5% 

     ?。ㄋ模┲と喙厍榭?o:p align="justify"> 

      1.基本情况 

      如表4-1所示,截至2014年12月31日,全国共有证券所40家,均已完成特殊普通合伙转制。2014年证券所业务收入约为348亿元,占全行业总收入的59%,其中审计业务收入约为263亿元,同比增长11%;40家证券所共有从业人员约8.2万人,其中合伙人2759人,注册会计师24,139人(含拥有注册会计师资格的合伙人)。2014年度,40家证券所的证券业务收入约为67亿元,同比增长19%,增速较高,这与同期资本市场尤其是“新三板”较为活跃、发展较快有关。 

      表4-1      2014年证券所基本情况 

     

      收入(亿元)

      审计业务收入(亿元)

      合伙人人数 

      注册会计师人数 

      分所数量 

      11家H股所 

      242 

      195 

      1,532 

      13,236 

      212 

      其他证券所 

      106 

      68 

      1,227 

      10,903 

      346 

      合计 

      348 

      263 

      2,759 

      24,139 

      558 

      表4-2数据显示,2010-2014年,证券所的数量呈逐年下降趋势,从2010年的53家逐渐减少至2014年的40家,这是行业遵循市场规律,优化重组、强强联合的结果。与此同时,证券所分所数量不断增加,从2010年的416家增长到2014年的558家,平均每家证券所拥有14家分所,基本构建了覆盖全国主要城市尤其是发达地区和战略要地的服务网络。 

      表4-2        2010-2014年证券所分所与行业分所数量变化 

     

      2010 

      2011 

      2012 

      2013 

      2014 

      证券所数量 

      53 

      49 

      44 

      40 

      40 

      证券所分所数量 

      416 

      437 

      457 

      486 

      558 

      总分所数量平均比值 

      1:8 

      1:9 

      1:10 

      1:12 

      1:14 

     

      2.上市公司年报审计业务[9] 

      截至2015年7月,沪深两市共有2631家A股上市公司披露了2014年度的财务报表审计报告,有关数据如表4-3所示。 

      表4-3      2014年证券所上市公司客户和年报审计业务收费情况 

     

      上市公司家数 

      平均每所上市公司家数 

      年报审计业务收费(万元) 

      平均每家上市公司年报审计收费(万元)

      上市公司资产合计(亿元) 

      11家H股所 

      1743 

      158 

      302,577  

      174 

      1,438,769  

      其他证券所 

      888 

      31 

      66,943 

      75 

      62,312 

      合计 

      2631 

      66 

      369,520 

      140 

      1,501,081 

      需引起注意的是,我国上市公司年报审计平均收费约为140万元。横向比较,我国上市公司审计收费总体水平远低于美国等发达市场经济国家。以美国为例,如不考虑汇率因素,约有5倍左右差距;如考虑汇率因素,则约为其1/30,说明我国注册会计师行业的专业服务价值尚有待进一步挖掘和提升。 

      3.境外审计业务 

      近年来,财政部持续推进会计审计准则国际趋同等效,积极参与国内外、多双边会计服务市场开放磋商,推动大中型会计师事务所国际化发展,同时采取多种措施加强跨境审计监管。2015年5月,财政部印发《会计师事务所从事中国内地企业境外上市审计业务暂行规定》(财会﹝2015﹞9号),将会计师事务所从事中国内地企业境外上市审计业务行为纳入监管范围。报备数据显示,目前开展境外审计业务的事务所主要为证券所,业务情况如表4-4所示。从境外审计项目所在地看,绝大部分位于亚洲和北美(占比约95%),且集中在香港特区和美国。多重业务地的审计项目较少,但审计收入较高,主要原因是多地上市的公司多为大型企业,如中石油、中国联通等。 

      表4-4     2014年我国证券所境外审计业务情况 

     

      主要境外业务所在地 

      客户数量 

      上市业务数量 

      境外事务所参与业务合作的项目数量 

      业务收入(万元)

      亚洲 

      香港特区、日本等 

      623 

      480 

      476 

      259,284 

      北美洲 

      美国、加拿大 

      163 

      84 

      44 

      60,819 

      欧洲 

      德国、英国、意大利等 

      24 

      10 

      15 

      1,355 

      其他地区 

      澳大利亚等 

      3 

      0 

      3 

      525 

     

      多重业务地 

      香港特区、美国等 

      13 

      7 

      13 

      19,147 

      合计 

      — 

      826 

      581 

      551 

      341,130 

     

      4.职业责任保险 

      资本市场的审计风险是证券所的首要风险来源。财政部高度重视证券所风险管控能力建设,会同保监会于2015年6月印发了《会计师事务所职业责任保险暂行办法》(财会﹝2015﹞13号)。如表4-5所示,近年来我国证券所投保职业责任保险明显增多,执业风险意识和职业责任赔偿能力进一步增强。 

      表4-5          2010-2014年证券所投保职业责任保险情况 

     

      证券所数量 

      投保的证券所数量 

      占比 

      2010 

      53 

      35 

      66% 

      2011 

      49 

      29 

      59% 

      2012 

      44 

      31 

      70% 

      2013 

      40 

      35 

      88% 

      2014 

      40 

      37 

      93% 

     

      至2014年,共有37家证券所投保了职业责任保险,保险金(累计赔偿限额)约67.93亿元(“四大”参加国际会计网络的投保,实际投保额大于报备金额)。40家证券所尚有历史留存的职业风险基金约为13.18亿元。由此可见,职业责任保险已经成为我国证券所职业责任赔偿的主要保障方式。 

      5.29家中型证券所[10]和非证券所前60家的简要比较 

      为了观察除11家从事H股审计的大型事务所之外的其他29家中型证券所与排名靠前的60家非证券所的有关差异,我们就部分指标做了对比分析。如表4-6和图4-1所示,中型证券所在合伙人和注册会计师规模上明显高于非证券所前60家,但在合伙人人均创收、员工人均创收和收入结构方面差异不大。这表明规模较大的非证券所的服务能力得到市场认可,逐步创造条件使之拥有更多市场机会是合理的、可行的。 

      表4-6    2014年中型证券所与非证券所前60家的部分指标比较 

     

      平均合伙人人数 

      平均注册会计师人数 

      平均员工人数 

      合伙人人均创收(万元) 

      员工人均创收 

     ?。ㄍ蛟?o:p align="justify"> 

      中型证券所(29家) 

      42 

      376 

      1004 

      864 

      36 

      非证券所前60家 

      9 

      76 

      217 

      734 

      30 

       

     ?。ㄎ澹八拇蟆被峒剖κ挛袼喙厍榭?o:p align="justify"> 

      “四大”国际会计网络(普华永道、德勤、安永、毕马威)均在中国内地设有成员所(分别为普华永道中天、德勤华永、安永华明、毕马威华振)。需要强调指出的是,“四大”中国成员所是依照中国法律设立、依法自主经营并受中国政府有关部门监管的中国会计师事务所。近年来,中国其他大型会计师事务所发展较快,有的在业务收入规模上已超过“四大”中国成员所,传统的行业综合排名前四名格局有所改变。为避免歧义,本报告下文所称“四大”特指“四大”国际会计网络的中国成员所。 

      2014年度“四大”业务收入约为120亿元,其中审计业务收入为109亿元?!八拇蟆庇涤泻匣锶斯布?15人,注册会计师共计3370人(含拥有注册会计师资格的合伙人),平均每家“四大”拥有注册会计师843人?!八拇蟆焙匣锶巳司词赵?330万元,员工人均创收约61万元,员工的男女比例为1:2,但合伙人男女比例为2:1。截至2014年12月31日,“四大”在中国内地设立分所合计37家。 

      1. 本土化转制 

      2012年8月之后,原四家中外合作会计师事务所中的三家的合作期相继到期[11]。2012年2月,财政部会同工商总局、商务部、外汇局和证监会共同发布了《中外合作会计师事务所本土化转制方案》(财会〔2012〕8号),标志着“四大”本土化转制工作正式启动。在各相关部门的共同推动下,2012年6月-10月期间,财政部批复同意了毕马威华振、安永华明和德勤华永的本土化转制申请;2013年6月,财政部批复同意了普华永道中天的本土化转制申请。至此,“四大”本土化转制第一阶段工作顺利完成。 

      截至2014年12月31日,“四大”共有合伙人515人,其中具有中国注册会计师资格的合伙人为343人,占合伙人总数的66.6%;同时,中国注册会计师在“四大”核心管理层中的比例由转制前的不足45%上升至约70%,并将按照《转制方案》的规定继续稳步提升,既符合“四大”各国成员所均由所在国注册会计师主导运营管理的国际惯例,又兼顾了“四大”在华发展历史和合理诉求,特别是照顾了港澳会计专业人士在内地创业兴业的切身利益,相关各方反响较好,推动了“四大”本土化转制平稳、有序、顺利进行。转制以来的“四大”积极采取多种措施继续加强质量控制和人才建设,保持了较高的品牌认可度和较好的业务成长性。 

      2.上市公司年报审计业务 

      如表5-1数据所示,2014年度“四大”共拥有上市公司年报审计客户158家,平均每所拥有上市公司客户40家,与其他7家H股所平均拥有226家上市公司客户相比,“四大”的上市公司客户数量并不占优。但是,“四大”平均每家上市公司客户的年报审计收费为1033万元,是其他7家H股所上市公司年报审计户均收费水平的近12倍。从上市公司资产角度分析,A股市场上市公司约86%的资产经“四大”审计,表明“四大”大客户集中的优势仍较显著。 

      表5-1    2014年11家H股所上市公司客户和年报审计业务收费情况 

     

      上市公司家数 

      平均每所上市公司家数 

      审计业务收费(万元) 

      平均每家公司审计收费(万元)

      上市公司资产合计(亿元) 

      四大 

      158 

      40 

      163,233 

      1033 

      1,294,738  

      其他7家H股所 

      1585 

      226 

      139,344 

      88 

      144,031  

      从审计收费进一步观察客户分布(见表5-2),审计收费在3000万元以上的12家上市公司全部为“四大”的客户;审计收费在500-3000万元的客户中,“四大”占据了近80%。从上市公司客户行业分布角度看(见表5-3),“四大”在银行、证券、保险、航空航运等领域仍具有绝对优势。 

      表5-2   2014年证券所上市公司审计客户分布 

     

      5000万元以上 

      3000-5000万元 

      1000-3000万元 

      500-1000万元 

      100-500万元 

      100万元以下 

      四大 

      7 

      5 

      17 

      22 

      111 

      15 

      其他7家H股所 

      0 

      0 

      3 

      4 

      392 

      1174 

      其他证券所 

      0 

      0 

      0 

      3 

      159 

      719 

      合计 

      7 

      5 

      20 

      29 

      662 

      1908 

     

      表5-3     2014年沪深股市股本总额前100家上市公司的审计师分布

     

      上市公司家数 

      四大 

      其他7家H股所 

      其他证券所 

      商业银行 

      14 

      14 

      0 

      0 

      证券保险 

      3 

      3 

      0 

      0 

      能源钢铁 

      20 

      8 

      9 

      3 

      电力电厂 

      9 

      2 

      6 

      1 

      建筑地产 

      14 

      7 

      5 

      2 

      航空航运 

      4 

      4 

      0 

      0 

      其他 

      36 

      20 

      12 

      4 

      合计 

      100 

      58 

      32 

      10 

     

      3.H股审计业务 

      2010年12月,经与香港特区有关方面达成协议,财政部、证监会联合推荐了12家内地事务所从事H股企业审计业务(中瑞岳华和国富浩华于2012年合并为瑞华,现有11家H股所),标志着H股双重审计政策彻底取消。如图5-1和表5-4所示,内地所获许从事H股审计业务以来,客户数量平稳增长,主审(由内地所出具审计报告)比例有所提升,2014年内地事务所的H股审计收入约为22.5亿元。从项目分布看,“四大”仍然占据主导地位,在2014年度的264家H股客户中,“四大”的客户为232家,占比约88%;取得审计收入约21.8亿元,占比约97%。但从主审比例来看,内地其他7家H股所的主审比例更高,在其32家客户中,主审客户为20家,占比62.5%,而内地“四大”主审的客户比例约为其H股审计客户总数的10%。尤其值得一提的是,2015年3月,天健会计师事务所第一次以中国执业注册会计师身份、依据内地审计准则签发按照内地会计准则编制的H股财务报表审计报告,标志着内地会计师事务所从事H股审计不断向纵深发展。

      表5-4  2010-2014年内地事务所H股审计客户数量和主审参审情况 

     

      2010 

      2011 

      2012 

      2013 

      2014 

      客户数 

      154 

      165 

      216 

      260 

      264 

      主审数 

      4 

      27 

      37 

      42 

      43 

      参审数 

      150 

      138 

      179 

      218 

      221 

      

       

      三、对行业未来走势的初步判断和对策建议 

     ?。ㄒ唬┬幸党中蚝玫姆⒄固平徊角炕?,但人才流失加剧、执业质量欠优、内部治理失范等突出问题对行业长远发展构成较大压力。 

      注册会计师行业植根于经济沃土。当前中国经济“形有曲折”、“势仍向好”,这为注册会计师行业持续稳定发展提供了广阔空间和有力保障。特别是党的十八大以来,国务院在加强资本市场建设、强化审计工作、发展服务贸易、增强外贸竞争新优势、推进大众创业万众创新、深化国有企业改革、加快自贸区建设等文件中对大力发展注册会计师行业提出明确要求,为我国注册会计师行业平稳较快发展吃了“定心丸”。同时应当看到,人才流失加剧、执业质量欠优、内部治理失范等已成为制约行业发展的突出问题,必须下大决心、花大力气认真研究解决。仅以人才流失为例,2010-2014年间,全行业净增执业注册会计师3618人,年均净增905人,大体相当于每8家事务所年均净增1人,而同期行业人才流失率多在15%-20%,有的高达30%左右。注册会计师是行业发展的最大“资本”和核心“资产”,长此以往,行业发展的人才基础和发展后劲将受到影响。 

      要解决上述问题,一要与时俱进完善注册会计师考试制度,进一步夯实行业可持续发展的人才基??;二要改革完善事务所内部收入分配制度,切实加大向中青年注册会计师和一线从业人员的倾斜力度,切实做到以优良的合伙文化留人、以科学的晋升机制留人、以优厚的收入待遇留人;三要着力加强诚信建设、独立性建设、专业能力建设和执业质量控制,防止经济下行压力风险、资本市场波动震荡风险传导加剧审计风险;四要全面改进内部治理,以合伙协议为统领,以合伙人责权利安排为核心,以收入分配为突破,以总分所一体化管理为关键,以信息系统管理为支撑,加快建立健全决策有据、执行有效、监督有方、问责有力的管理制度体系,大力提升内部管理契约化、规范化、科学化、精细化水平。 

     ?。ǘ┬幸敌魑榷ǖ木赫窬纸徊窖有?,但高、中端业务竞争趋紧且变数较多、低端业务竞争失序对行业形象声誉构成较大冲击。 

      历经改革开放尤其是新世纪、新阶段以来的市场洗礼和政策引导,我国注册会计师行业已经形成大中小事务所服务对象和执业领域各有侧重的协调发展局面。在此基础上,大体形成证券所与非证券所有序发展、齐头并进的竞争格局。由此细分,在证券所行列,包括“四大”在内的前10家左右大型事务所和其他证券所之间又呈现出新型竞争关系。随着行政审批制度改革的推进和证券法律制度的修订,以证券资格为标志的竞争格局将发生一定变化,但前10家左右大型事务所引领行业发展,大、中、小事务所协调发展的基本格局不会改变。 

      尽管如此,以下三因素对行业竞争关系和竞争秩序的重要影响不容忽视:第一,股票发行注册制改革实施后,可能有更多事务所参与资本市场审计业务。在世界成熟资本市场,这些证券业务“新军”对现有市场格局的分流效应较为微弱,但在我国现实环境下仍具有某种不确定性,一旦发生重大审计失败案件,可能对行业形象声誉造成较大负面影响。第二,金融审计业务竞争更加激烈,“四大”与其他大型事务所,甚至“四大”之间的竞争也可能加剧。第三,随着行政审批制度改革的深化,清理规范行政审批过程中的中介服务也将提速,一些非法定审计业务很可能被纳入清理规范范围,这对中小事务所的冲击在所难免,如果业务转型迟滞,可能加剧低价恶性竞争。 

      为此,一要合理调控从事证券审计业务的事务所的扩容范围,既要有序扩大,又要严控风险,防止因地方?;ぶ饕寤颉凹鄹裾健钡纫蛩卦斐伞傲颖仪鹆急摇?;二要贯彻“宽进、严管、重?!钡淖芴逅悸?,不断强化事中事后监管,结合证券业务风险状况、规模数量、执业经验、历史表现等综合因素,建立完善定期检查与随机抽查制度,特别要将审计项目合伙人和质量复核合伙人作为监管的重中之重;三要改进完善中央企业、金融企业审计轮换制度,适时、适当延长审计轮换期;同时,研究大型企业集团和金融机构“主审+参审”的审计师配置制度,既鼓励公平竞争、充分竞争,又缓解竞争压力、规范竞争秩序;四要引导、支持中小事务所顺时应势调整业务结构、转变发展方式,着力把适应市场需求的特色业务、咨询业务作为“增收”的主攻方向;同时,多措并举为中小所“减负”,推动中小所在更好的政策环境和市场环境中健康规范发展。 

     ?。ㄈ┬幸得嫦蚴谐〉姆穹段Ы徊嚼┐?,但新业务新领域开拓、公共部门注册会计师审计制度推行对行业服务能力构成较大挑战。 

      总体而言,我国注册会计师行业的业务结构和服务对象不断拓展。从业务结构看,已由传统审计业务逐步延伸至税务、咨询业务;从服务对象看,已由完全依赖企业逐步扩展至行政事业单位。但也应看到,审计业务、企业业务比重畸高的状况尚未根本改变,不仅制约了业务创新和提质增效,而且抑制了注册会计师服务效能的更大体现和更广认同。按照党中央、国务院的部署要求,财政部大力推动注册会计师行业开拓新业务、新领域,在企业内控审计与咨询、医院高?;鸹嵘蠹?、管理会计咨询、预算绩效评价、奥运会申办财务顾问等方面取得积极进展,但与经济社会发展要求和行业自身发展需求还有较大差距。2014年12月,李克强总理在接见全国审计机关先进集体和先进工作者代表时发表重要讲话,强调要“引入社会力量参与审计,增强审计的公信力”,为注册会计师行业在更大范围、更宽平台、更高层次上发挥职能作用指明了方向。

      为此,一要抓紧研究建立以政府综合财务报告为主线的公共部门注册会计师审计制度,增强配套制度安排的严肃性和约束力,从法制体系和体制机制上破除注册会计师实施公共部门审计的准入障碍;二要细化落实政府购买注册会计师专业服务管理制度,拓宽服务领域,规范购买程序,夯实经费保障;三要持续完善审计准则,结合企业和公共部门的特点与差异,为注册会计师开展业务提供全面、及时的技术支持;四要切实加强注册会计师专业胜任能力建设,真正做到在业务开拓上有规划、在人才队伍上有储备、在技术攻关上有投入、在业务开展上有协作,以新业务、新领域的新作为、新成就促进注册会计师行业的新跨越、新发展。 

     ?。ㄋ模┬幸底呦蚬实目耪铰越徊缴罨?,但国际化品牌创建、国际化资源利用、国际化网络建设等对行业治理能力构成较大考验。 

      在做强做大“走出去”战略的引领推动下,我国注册会计师行业的国际化程度和国际影响力显著提升,中国审计准则与国际规则持续趋同,中国注册会计师首次担任全球十大会计网络的联席主席,一批中国注册会计师跻身全球会计网络的决策管理层,信永中和、天职国际等会计师事务所在境外创建成员所取得新突破。成绩来之不易,但差距仍应正视。以中国品牌命名、由中国主导运营的最大国际会计网络(信永中和)仅名列全球第19位,中国注册会计师行业的国际化征程任重道远。令人振奋的是,2015年2月,国务院发布《关于加快培育外贸竞争新优势的若干意见》(国发〔2015〕9号),明确提出要“重点培育和扩大通信、金融、会计等新兴服务贸易,提升服务业国际化水平,提高服务贸易在对外贸易中的比重”,必将助力中国注册会计师行业国际化航船扬帆远航。 

      为此,一要加快转变重货物贸易、轻服务贸易的滞后思维,建立完善支持会计师事务所“走出去”的产业政策、财税政策和外汇政策,并为从业人员跨境流动提供出入境便利;二要苦练内功、固本强基,在做强做大国内“大本营”的基础上谋划全球网络布局、时间表和路线图,克服急于求成,防止拔苗助长;三要注重与“走出去”企业的业务协同,注重与律师、信用评级等机构的业务协同,逐步实现中国企业、中国投资到哪里,中国会计师事务所及其境外成员所的专业服务就跟进到哪里;四要培养造就一大批懂经营、会管理、善沟通的国际化人才。从推动我国会计师事务所总分所一体化管理的艰巨实践看,要创建全球知名会计网络殊为不易,而科学的治理体系和卓越的治理能力尤为重要,必须高度重视国际化人才培养工作,为我国注册会计师行业的国际化发展提供强大的人才支持。 

      我们相信,通过各级财政部门、各有关部门和注册会计师协会的引导扶持,通过一代代注册会计师和广大从业人员持之以恒的艰苦努力,中国注册会计师行业必将赢得更大的发展成就,必将为“四个全面”的战略布局作出新的更大的贡献! 

      

      [1]信息报备率约为97%,未报备的事务所主要为暂停营业但尚未注销工商登记的小型会计师事务所。此外,由于行政监管与自律管理报备要求有所不同,报备指标体系有所差异(如统一品牌下的其他执业机构的收入统计口径有一定差异),故本文部分数据与行业协会公布的数据有所差异,提请读者在采用有关数据时予以关注。 

      [2]50家特殊普通合伙会计师事务所包括财政部推动转制的40家证券资格事务所和深圳市10家非证券资格事务所。深圳市的特殊普通合伙事务所为多年前试点形成,与财政部推动转制设立的特殊普通合伙事务所有较大差异。 

      [3]根据已报备事务所的数据统计得出,下同。 

      [4]其他7家H股所分别是瑞华、立信、天健、信永中和、大华、致同、大信。 

      [5]本文所称人均创收,是指事务所业务收入与合伙人(股东)、员工数量的简单配比状况,并非相应群体对应的薪酬水平。 

      [6]本文所称合伙人,均指权益合伙人。 

      [7]包括增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加、企业所得税、个人所得税、房产税、土地使用税、车船税、印花税和其他税费。 

      [8]包括企业所得税和由事务所代扣代缴的个人所得税。 

      [9]本文上市公司相关数据来源为国泰安CSMAR数据库。 

      [10]此处“中型证券所”与前文“其他证券所”范围相同。从规???,这29家证券所整体上小于11家H股所(如前所述,天职国际情况较特殊),但远大于非证券所。 

      [11] “四大”的合作期限截止时间分别2012年8月(毕马威华振)、2012年8月(安永华明)、2013年1月(德勤华永)和2017年12月(普华永道中天)。 

     

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